ตัวอย่างเพื่อประกอบความเข้าใจในการปรับปรุงบัญชีเพื่อแก้ไขข้อผิดพลาด

            สำหรับมาตรการส่งเสริมให้ผู้ประกอบการจัดทำบัญชีให้สอดคล้องกับสภาพที่แท้จริงของกิจการเป็นไปตามพระราชบัญญัติยกเว้นเบี้ยปรับ เงินเพิ่มภาษีอากร และความรับผิดทางอาญา เพื่อสนับสนุนการปฏิบัติการเกี่ยวกับภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2562 ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่จะได้รับยกเว้นเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม ต้องมีคุณสมบัติและไม่มีลักษณะต้องห้าม ดังต่อไปนี้ (1) มีรายได้ทางภาษีไม่เกิน 500 ล้านบาท ตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร (ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีสุดท้ายซึ่งมีกำหนดครบ 12 เดือน โดยวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 30 กันยายน 2561) (2) ได้มีการยื่นรายการภาษีเงินได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตาม (1) ไว้แล้วก่อนวันที่พระราชบัญญัตินี้ใช้บังคับ (3) ไม่เป็นผู้ออกใบกำกับภาษีหรือผู้ใช้ใบกำกับภาษีที่กรมสรรพากรได้ร้องทุกข์ต่อพนักงานสอบสวนว่าได้มีการกระทำความผิดอาญาเกี่ยวกับใบกำกับภาษีตามประมวลกฎหมายอาญาไว้แล้วก่อนวันที่พระราชบัญญัตินี้ใช้บังคับ โดยผู้ประกอบการสามารถลงทะเบียนเพื่อจะได้รับยกเว้นเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ภายในวันที่ 30 มิถุนายน 2562 และต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีอากร หรือยื่นขอเสียภาษีอากรเป็นตัวเงิน พร้อมทั้งชำระภาษีอากรที่ยังไม่ได้ชำระหรือชำระไม่ครบถ้วนทั้งจำนวน ภายในวันที่ 30 มิถุนายน 2562 อย่างไรก็ตามบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการยกเว้นเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษี สำหรับภาษีอากรทุกประเภทตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรผ่านระบบเครือข่ายอินเทอร์เน็ตให้ครบถ้วน ตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2562 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2563 ซึ่งจะช่วยให้กิจการทำบัญชีถูกต้องตามมาตรฐานรายงานทางการเงินและสอดคล้องกับสภาพที่แท้จริงของกิจการ สำหรับการบันทึกบัญชีของกิจการที่ไม่ถูกต้องในอดีตจะมีวิธีแก้ไข หรือปรับปรุงให้ถูกต้อง กรมสรรพากร สภาวิชาชีพบัญชีฯ และ กรมพัฒนาธุรกิจการค้า จึงได้จัดทำตัวอย่างการปรับปรุงรายการและเปิดเผยรายการในงบการเงินเพื่อประกอบความเข้าใจ ซึ่งจะช่วยให้กิจการนำไปปรับใช้ในการปรับปรุงบัญชี และงบการเงินของบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ทั้งนี้ เป็นเพียงการยกตัวอย่างกรณีที่เกิดขึ้นบ่อยเพื่อประกอบความเข้าใจเท่านั้น และมีผลกระทบต่อกำไรหรือขาดทุน แต่อาจไม่ครอบคลุมสถานการณ์ทั้งหมด

            การปรับปรุงรายการในงบการเงินเกิดจากรายการค้าที่ไม่เคยมีการลงบัญชีมาก่อนในอดีต และต้องการปรับปรุงรายการนั้นกลับมาอยู่ที่บัญชีเพียงชุดเดียว ในทางบัญชีถือเป็นการปรับปรุงข้อผิดพลาดซึ่งมีกำหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 8 (ฉบับที่มีผลบังคับใช้ในงวดนั้นๆ) เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี และข้อผิดพลาด สำหรับกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ หรือกรณีเป็นกิจการไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะที่ถือปฏิบัติตาม บทที่ 5 ของมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (TFRS for NPAEs) โดยมาตรฐานทั้งสองฉบับกำหนดให้กิจการต้องปรับย้อนหลัง (Retrospective Restatement) งบการเงินงวดก่อนที่แสดงเป็นข้อมูลเปรียบเทียบสำหรับข้อผิดพลาดที่มีสาระสำคัญในงวดก่อน

            ดังนั้น หากเป็นรายการทางบัญชีที่เกิดขึ้นในงวดก่อนและไม่เคยรับรู้ไว้ในงบการเงิน (งบการเงินในอดีตจนถึงปีปัจจุบัน) กิจการต้องพิจารณาและตรวจสอบเนื้อหาและหลักฐานประกอบของรายการทางบัญชีนั้นก่อนว่าเป็นรายการที่กระทบต่อบัญชีใดและงวดบัญชีใด ซึ่งหากกิจการสืบทราบข้อเท็จจริงแล้วว่าเป็นรายการทางบัญชีของงวดก่อน กิจการจึงปรับปรุงงบการเงินงวดก่อนย้อนหลัง โดยปรับปรุงยอดคงเหลือยกมาต้นงวดของสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของเจ้าของในงวดก่อน (ซึ่งโดยทั่วไป กิจการจะปรับปรุงรายการบัญชีที่เกี่ยวข้องกับข้อผิดพลาดนั้น โดยหากเป็นรายการทางบัญชีที่กระทบต่อกำไรหรือขาดทุนงวดก่อน มักจะกระทบบัญชีกำไรสะสมของงบการเงินงวดก่อนที่แสดงเป็นข้อมูลเปรียบเทียบ ในกรณีที่มีหลักฐานประกอบการบันทึกบัญชี) นอกจากนี้กิจการต้องเปิดเผยผลกระทบจากการปรับปรุงงบการเงินงวดก่อนย้อนหลังในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 8 (ฉบับที่มีผลบังคับใช้ในงวดนั้น ๆ) สำหรับกิจการ PAEs หรือ TFRS for NPAEs บทที่ 5 สำหรับกิจการ NPAEs อีกทั้งมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 (ฉบับที่มีผลบังคับใช้ในงวดนั้นๆ) ย่อหน้าที่ 40ก ระบุให้กิจการต้องนำเสนองบแสดงฐานะการเงิน ณ วันต้นงวดของงวดก่อนเพิ่มเติม ถ้ากิจการมีการปรับงบการเงินย้อนหลังที่มีผลกระทบอย่างเป็นสาระสำคัญต่อข้อมูลในงบแสดงฐานะการเงิน ณ วันต้นงวดของงวดก่อน ทั้งนี้ TFRS for NPAEs ไม่ได้มีข้อกำหนดในเรื่องดังกล่าว

     อย่างไรก็ตาม ในทางปฏิบัติหากกิจการไม่สามารถระบุได้ว่าจำนวนเงินที่ต้องปรับปรุงย้อนหลังเป็นเท่าใดของแต่ละงวดที่แสดงเป็นข้อมูลเปรียบเทียบ กิจการต้องปรับปรุงยอดยกมาต้นงวดของสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของเจ้าของสำหรับงวดบัญชีแรกสุดที่สามารถปฏิบัติได้ (ซึ่งอาจเป็นงวดบัญชีปัจจุบัน) หรือหากไม่สามารถระบุผลกระทบสะสม ณ ต้นงวดปัจจุบัน กิจการต้องปรับปรุงข้อมูลที่นำแสดงเป็นข้อมูลเปรียบเทียบด้วยวิธีเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป (Prospective Adjustment) นอกจากนี้หากในทางปฏิบัติ กิจการไม่สามารถปรับงบการเงินย้อนหลังได้ กิจการต้องเปิดเผยสถานการณ์ที่นำไปสู่การเกิดขึ้นของเงื่อนไขดังกล่าวและรายละเอียดว่ากิจการแก้ไขข้อผิดพลาดเมื่อใดและอย่างไร