สวัสดีท่านผู้อ่านทุกท่าน เหลือเวลาอีกเพียงหนึ่งเดือน กิจการที่ใช้ TFRSs ก็จะต้องถือปฏิบัติตามมาตรฐานกลุ่มเครื่องมือทางการเงิน ซึ่งจะมีผลบังคับใช้สำหรับรอบระยะเวลารายงานที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2563 มาตรฐานกลุ่มดังกล่าวกำหนดหลักการเกี่ยวกับการจัดประเภทและการวัดมูลค่าเครื่องมือทางการเงินด้วยมูลค่ายุติธรรม หรือราคาทุนตัดจำหน่ายโดยพิจารณาจากประเภทของตราสารทางการเงิน ลักษณะของกระแสเงินสดตามสัญญาและแผนธุรกิจของกิจการ (Business Model) หลักการเกี่ยวกับวิธีการคำนวณการด้อยค่าของเครื่องมือทางการเงิน โดยใช้แนวคิดของผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (“Expected Credit Loss: ECL”) และหลักการเกี่ยวกับการบัญชีป้องกันความเสี่ยง รวมถึงการแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลเครื่องมือทางการเงิน
ประเด็นที่น่าสนใจเรื่องหนึ่ง คือ การประเมินการด้อยค่าของเครื่องมือทางการเงินโดยใช้แนวคิดของผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (“ECL”) ตาม TFRS 9 เช่นการประเมินค่าเผื่อการด้อยค่าเงินให้กู้ยืมนั้นสามารถทำได้ทั้ง (ก) ผลขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นภายใน 12 เดือน (“12-month ECLs”) ซึ่งหมายถึงผลขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นถ้ามีการผิดนัดชำระหนี้ 12 เดือนนับจากวันที่ในรายงาน หรือ (ข) ผลขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นตลอดอายุสัญญา (“Lifetime ECLs”) ซึ่งหมายถึงผลขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นถ้ามีการผิดนัดชำระหนี้ตลอดอายุสัญญา โดย Lifetime ECLs จะสามารถใช้ได้ก็ต่อเมื่อความเสี่ยงด้านเครดิตของสินทรัพย์ทางการเงินดังกล่าวเพิ่มขึ้นอย่างมีนัยสำคัญเมื่อเทียบกับความเสี่ยงด้านเครดิต ณ วันที่รับรู้รายการเมื่อเริ่มแรก ซึ่งการประเมินว่าความเสี่ยงด้านเครดิตเพิ่มขึ้นอย่างเป็นนัยสำคัญหรือไม่ (บางครั้งเรียกว่า “การจัดชั้น”) อาจต้องใช้ข้อมูล วิธีการรวมถึงการคำนวณที่มีความซับซ้อน นอกจากนี้ การวัดมูลค่าของค่าเผื่อการด้อยค่าจะต้องคำนึงถึงการถัวเฉลี่ยด้วยความน่าจะเป็นที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (“Probability-Weighted Outcome”) มูลค่าของเงินตามเวลา (“Time Value of Money”) และข้อมูลที่ดีที่สุดที่สามารถหาได้เกี่ยวกับข้อมูลคาดการณ์อนาคต (“Forward Looking Information”) ด้วย
ดังนั้น จะเห็นได้ว่าการวัดมูลค่าของค่าเผื่อการด้อยค่าด้วยแนวคิด ECL นี้ ค่อนข้างมีความซับซ้อน เนื่องจากต้องทำการประเมินว่าความเสี่ยงด้านเครดิตของสินทรัพย์หรือกลุ่มของสินทรัพย์ทางการเงินเพิ่มขึ้นอย่างมีนัยสำคัญหรือไม่ รวมทั้งต้องประเมินว่าการวัดมูลค่า ECL ควรใช้วิธี 12-month ECLs หรือ Lifetime ECLs จึงจะเหมาะสม
ในมุมของผู้ตรวจสอบบัญชีนั้น การตรวจสอบมูลค่าของรายการบัญชี (Valuation assertion) ที่เกี่ยวข้องกับการประมาณการค่าเผื่อการด้อยค่า ซึ่งต้องประเมิน “ผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น: ECL” ถือเป็นเรื่องที่ท้าทาย เนื่องจากเป็นประเด็นที่เกี่ยวข้องกับการใช้ดุลยพินิจที่สำคัญของผู้บริหารเกี่ยวกับการประมาณการทางบัญชี ซึ่งขึ้นอยู่กับหลากหลายปัจจัย เช่น ลักษณะของสินทรัพย์อ้างอิง ความซับซ้อนของวิธีการคำนวณ ECL และการใช้สมมติฐานรวมถึงข้อมูลนำเข้า ซึ่งเป็นข้อมูลที่สังเกตไม่ได้ ดังนั้น จึงจำเป็นอย่างยิ่งสำหรับผู้สอบบัญชีที่ต้องทำความเข้าใจหลักการในการตรวจสอบรายการประมาณการทางบัญชี ซึ่งมี 6 ขั้นตอน ดังนี้
- ระบุรายการประมาณการทางบัญชี ซึ่งอาจมีผลต่อการเกิดข้อผิดพลาดอันเป็นสาระสำคัญต่องบการเงินโดยรวม
- ทำความเข้าใจวิธีการที่ผู้บริหารใช้ในการตั้งประมาณการทางบัญชี
- ระบุและประเมินความเสี่ยงที่อาจเกิดข้อผิดพลาดอันเป็นสาระสำคัญ
- ตอบสนองต่อความเสี่ยงที่ระบุในขั้นตอนที่ 3 โดยการทดสอบการควบคุม
- ตอบสนองต่อความเสี่ยงที่ระบุในขั้นตอนที่ 3 โดยการตรวจสอบเนื้อหาสาระ
- ประเมินหลักฐานการตรวจสอบสำหรับรายการประมาณการทางบัญชี
ขั้นตอนที่ 1
ระบุรายการประมาณการทางบัญชี ซึ่งอาจมีผลต่อการเกิดข้อผิดพลาดอันเป็นสาระสำคัญต่องบการเงินโดยรวม โดยการทำความเข้าใจข้อกำหนดตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ได้แก่ ขอบเขต การวัดมูลค่าเมื่อรับรู้รายการการวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้รายการ รวมถึงวิธีการวัดมูลค่าเกี่ยวกับผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น และประเมินผลกระทบจากการประเมินความเสี่ยง
ขั้นตอนที่ 2
ทำความเข้าใจวิธีการที่ผู้บริหารใช้ในการตั้งประมาณการทางบัญชี ได้แก่ การทำความเข้าใจวิธีการในการวัดมูลค่า (รวมถึงการใช้แบบจำลองและข้อมูลที่เกี่ยวข้อง) การทำความเข้าใจข้อสมมติฐานที่ใช้ในการจัดทำประมาณการทางบัญชีและความไม่แน่นอนของประมาณการ การทำความเข้าใจการควบคุมที่เกี่ยวข้อง การทำความเข้าใจการใช้ผลงานของผู้เชี่ยวชาญของผู้บริหาร การทำความเข้าใจการเปลี่ยนแปลงในวิธีการจัดทำหรือสมมติฐาน และการสอบทานประมาณการทางบัญชีในงวดก่อน
ขั้นตอนที่ 3
ระบุและประเมินความเสี่ยงที่อาจเกิดข้อผิดพลาดอันเป็นสาระสำคัญ โดยพิจารณาว่ามีประมาณการทางบัญชีใดที่อาจมีระดับความไม่แน่นอนของประมาณการสูง ซึ่งจะทำให้เกิดความเสี่ยงที่มีนัยสำคัญ และทบทวนการประเมินความเสี่ยงเมื่อพบข้อเท็จจริงหรือสถานการณ์ที่เปลี่ยนแปลงไประหว่างการตรวจสอบ
ขั้นตอนที่ 4
ตอบสนองต่อความเสี่ยงโดยการทดสอบการควบคุม โดยทดสอบความมีประสิทธิผลของการควบคุม เพื่อตอบสนองต่อความเสี่ยงที่อาจเกิดข้อผิดพลาดอันเป็นสาระสำคัญ
ขั้นตอนที่ 5
ตอบสนองต่อความเสี่ยงโดยการตรวจสอบเนื้อหาสาระ โดยวางแผนและกำหนดวิธีการตรวจสอบเนื้อหาสาระ ที่เหมาะสม รวมถึงการทดสอบวิธีการที่ผู้บริหารใช้ในการจัดทำประมาณการทางบัญชี โดยอาจใช้วิธีการตรวจสอบระหว่างกาล หรือการใช้ผู้เชี่ยวชาญช่วยในการตรวจสอบ รวมทั้งสอบทานการเปิดเผยข้อมูล และพิจารณาความเหมาะสมและความสอดคล้องกันของหลักฐานการตรวจสอบที่ได้รับ
ขั้นตอนที่ 6
ประเมินหลักฐานการตรวจสอบสำหรับรายการประมาณการทางบัญชี โดยผู้สอบบัญชีต้องได้รับหลักฐาน การตรวจสอบที่เพียงพอและเหมาะสม รวมทั้งสอบทานกระดาษทำการที่จดบันทึก และติดต่อสื่อสารกับผู้มีหน้าที่ในการกำกับดูแล (“Those charged with governance”) เกี่ยวกับประมาณการทางบัญชีที่สำคัญ
ตัวอย่างแนวทางการตรวจสอบ มีดังนี้
- ประเมินว่าวิธีการซึ่งรวมถึงแบบจำลองของผู้บริหารมีความเหมาะสม ทั้งการประเมินการจัดกลุ่มและการวัดมูลค่าของผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น
- พิจารณาและระบุสมมติฐานที่สำคัญที่ผู้บริหารใช้ในการประมาณการ
- ประเมินและทดสอบข้อมูลนำเข้าที่เกี่ยวข้องและสมมติฐานที่ใช้ในการคำนวณผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น โดยผู้สอบบัญชีควรปฏิบัติดังนี้
- พิจารณาแต่ละข้อมูลนำเข้าและสมมติฐานว่ามีความสมเหตุสมผลหรือไม่
- พิจารณาถึงความสัมพันธ์ระหว่างสมมติฐาน รวมถึงพิจารณาว่าสมมติฐานมีความเกี่ยวเนื่องและสอดคล้องกันหรือไม่
- พิจารณาว่าสมมติฐานสะท้อนถึงข้อมูลตลาดในปัจจุบันหรือไม่
- พิจารณาว่าสมมติฐานมีความสมเหตุสมผลหรือไม่ เมื่อพิจารณาในภาพรวมร่วมกับสมมติฐานอื่น ๆ ที่ใช้ รวมทั้งวิเคราะห์เปรียบเทียบกับสมมติฐานที่ใช้สำหรับประมาณการทางบัญชีแบบเดียวกันและสมมติฐานที่ใช้สำหรับประมาณการทางบัญชีอื่น ๆ
- ประเมินว่าผู้บริหารมีการพิจารณาสมมติฐาน หรือผลลัพธ์ที่เป็นทางเลือกอื่นหรือไม่ อย่างไร - ประเมินความครบถ้วน ความถูกต้อง และความเหมาะสมของข้อมูลนำเข้า รวมถึงองค์ประกอบหลักของสินทรัพย์ทางการเงินที่ใช้ในการคำนวณ
- ทดสอบแบบจำลองที่ใช้ รวมถึงข้อมูลนำเข้าและความเหมาะสมตามหลักคณิตศาสตร์ในแต่ละขั้นของการคำนวณผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น
- สอบทานการใช้ดุลยพินิจของผู้บริหารในการประมาณการผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น เพื่อประเมินว่ามีปัจจัยที่แสดงถึงความเป็นไปได้ที่ผู้บริหารจะมีอคติหรือไม่
- สอบทานผลลัพธ์ (outcomes) ของประมาณการทางบัญชีที่ประมาณการและรับรู้ในงบการเงินงวดก่อนหน้า หรือการประมาณการใหม่ (subsequent re-estimation) สำหรับงบการเงินงวดปัจจุบัน (ถ้ามี)
นอกเหนือจากหลักการและแนวทางการตรวจสอบตามที่ยกตัวอย่างข้างต้น ผู้สอบบัญชีควรศึกษาหลักการและ ข้อกำหนดในมาตรฐานการสอบบัญชีและมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้องด้วย เช่น มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 540 และมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9
บรรณานุกรม :
IFRS 9 ‘Financial Instruments’ Enhanced Audit Content - Guide for the audit of financial instruments, Deloitte Touche Tohmatsu Limited, July 2018
Supplement to Accounting Estimates: A Practical Guide to Auditing - Impairment of Financial Instruments under IFRS 9, Deloitte Touche Tohmatsu Limited, September 2017
 |
 |
 |
|
โดย..ดร.พิมลวรรณ ชยพรกุล |
นายอัครชัย ลิขิตวิวัฒน์กุล |
นายพรสรร ชินโชติอังกูร Deloitte Touche Tohmatsu Jaiyos Audit Co., Ltd. |
 |
 |
 |
