สภาวิชาชีพบัญชีมีแผนงานที่จะส่งเสริมศักยภาพให้มีนักบัญชีภาษีอากรที่เป็นผู้ที่รับผิดชอบในการปฏิบัติงานด้านการบัญชีภาษีอากรให้ถูกต้องครบถ้วนและเป็นผู้มีบทบาทที่สำคัญขององค์กรในการที่จะทำให้มีการเสียภาษี รวมถึงการใช้สิทธิประโยชน์ต่าง ๆ ทางภาษี โดยไม่มีข้อผิดพลาดที่จะทำให้เกิดเบี้ยปรับเงินเพิ่ม
            สิ่งหนึ่งที่นักบัญชีภาษีอากรพบเสมอ คือ การจัดทำบัญชียึดหลักการตามมาตรฐานบัญชีไม่ว่าจะเป็น NPAE หรือ PAE เพื่อควบคุมรายได้ รายจ่าย ทรัพย์สิน หนี้สิน ส่วนของผู้ถือหุ้น และช่วยในการตัดสินใจบริหารงานของกิจการและเพื่อประโยชน์แก่บุคคลภายนอกเช่นผู้ถือหุ้นที่ต้องนำข้อมูลผลประกอบการไปใช้ส่วนการรับรู้รายได้รายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจะยึดหลักการตามประมวลรัษฎากรซึ่งจะมีความแตกต่างกับมาตรฐานบัญชี ดังนั้น ในการดำเนินการให้ถูกต้องในการเสียภาษีจึงจำเป็นต้องทำการปรับปรุงกำไรสุทธิทางบัญชีให้เป็นกำไรสุทธิทางภาษี นักบัญชีภาษีอากรจึงต้องมีความรู้ในประเด็นความต่างของมาตรฐานบัญชีและภาษีเพื่อให้มีการดำเนินการด้านภาษีอย่างถูกต้องซึ่งจะกล่าวถึงดังนี้

ด้านรายได้

1. รายได้ที่ทางบัญชีรับรู้ไม่ตรงกับที่ภาษีรับรู้รายได้ เช่น IFRS 15 เรื่องรายได้จากสัญญาที่ทำกับลูกค้าจะรับรู้รายได้ทุกประเภทตามหลักการ 5 ขั้น (Five Step Model) ยกตัวอย่าง กรณีการขายสินค้า 100 บาท พร้อมการรับประกันซ่อมฟรี ในทางบัญชีอาจแยกบันทึกรายได้ออกเป็นสองภาระคือการขาย 90 บาทและหนี้สินที่เกิดจากการรับประกัน 10 บาท แต่ในทางภาษีจะรับรู้รายได้จากการขายทั้งจำนวน 100 บาท
2. รายได้ที่ทางบัญชีรับรู้แต่ทางภาษียกเว้นไม่ถือเป็นรายได้ เช่น รายได้เงินปันผลจากเงินลงทุนในทางบัญชี จะรับรู้เป็นรายได้แต่ในทางภาษีจะมีบทบัญญัติให้ยกเว้นหรือรับรู้เพียงกึ่งหนึ่ง ในการนำมาคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลแต่ต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดในมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร คือ

“สำหรับบริษัทจำกัดที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย ให้นำเงินปันผล ที่ได้จากบริษัทจำกัดที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย หรือสถาบันการเงินที่มีกฎหมายโดยเฉพาะของประเทศไทยจัดตั้งขึ้นสำหรับให้กู้ยืมเงินเพื่อส่งเสริมเกษตรกรรม พาณิชยกรรม หรืออุตสาหกรรม และเงินส่วนแบ่งกำไรที่ได้จากกิจการร่วมค้ามารวมคำนวณเป็นรายได้เพียงกึ่งหนึ่งของจำนวนที่ได้ เว้นแต่บริษัทจำกัด ที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยดังต่อไปนี้ ไม่ต้องนำเงินปันผลที่ได้จากบริษัทจำกัดที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย หรือสถาบันการเงินที่มีกฎหมายโดยเฉพาะของประเทศไทยจัดตั้งขึ้นสำหรับให้กู้ยืมเงินเพื่อส่งเสริมเกษตรกรรม พาณิชยกรรม หรืออุตสาหกรรม และเงินส่วนแบ่งกำไรที่ได้จากกิจการร่วมค้า มารวมคำนวณเป็นรายได้             (ก) บริษัทจดทะเบียน             (ข) บริษัทจำกัด นอกจาก (ก) ซึ่งถือหุ้นในบริษัทจำกัดผู้จ่ายเงินปันผลไม่น้อยกว่าร้อยละ 25 ของหุ้นทั้งหมดที่มีสิทธิออกเสียงในบริษัทจำกัดผู้จ่ายเงินปันผลและบริษัทจำกัดผู้จ่ายเงินปันผลไม่ได้ถือหุ้นในบริษัทจำกัดผู้รับเงินปันผลไม่ว่าโดยทางตรงหรือโดยทางอ้อม             ความในวรรคหนึ่งมิให้ใช้บังคับในกรณีที่บริษัทจำกัดหรือบริษัทจดทะเบียนมีเงินได้ที่เป็นเงินปันผลและเงินส่วนแบ่งกำไรดังกล่าวโดยถือหุ้นที่ก่อให้เกิดเงินปันผลและเงินส่วนแบ่งกำไรนั้นไว้ไม่ถึงสามเดือนนับแต่วันที่ได้หุ้นนั้นมาถึงวันมีเงินได้ดังกล่าว หรือได้โอนหุ้นนั้นไปก่อนสามเดือนนับแต่วันที่มีเงินได้             เงินปันผลที่ได้จากการลงทุนของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามมาตรา 65 ตรี (2) ไม่ให้ถือเป็นเงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งกำไรตามความในวรรคสอง”

    3. รายได้ที่ทางบัญชีไม่รับรู้แต่ทางภาษีถือเป็นรายได้ เช่น สัญญาการซื้อขายแบบ Back to Back เมื่อมีเหตุการณ์บางอย่างเกิดขึ้นทำให้ต้องจ่ายและรับเงินชดเชยในจำนวนเดียวกันในทางบัญชีอาจไม่รับรู้ทั้งรายได้และรายจ่ายแต่จะบันทึกเป็นทรัพย์สิน/หนี้สินตัดกันไป ส่วนในทางภาษีจะรับรู้รายได้รายจ่ายตามเกณฑ์สิทธิ์ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากรดังนั้นหากรายได้รายจ่ายในทางภาษีหากเกิดขึ้นคนละปียิ่งทำให้การปรับปรุงรายได้รายจ่ายทางภาษีต้องทำอย่างระมัดระวังมากขึ้น

ด้านรายจ่าย

1. รายจ่ายที่ทางบัญชีรับรู้ถือเป็นรายจ่ายไม่ตรงกับระยะเวลาที่ภาษีถือเป็นรายจ่าย เช่น การคำนวณหักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สิน ในทางภาษียึดถือตามพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 ซึ่งจะกำหนดอัตราร้อยละของการหักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินไว้ไม่ให้หักเกินที่กำหนดอย่างไรก็ตามหากทางบัญชีคำนวณค่าเสื่อมหักไว้เป็นรายจ่ายต่ำกว่าที่พระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 กำหนดไว้ ก็จะให้ยึดถือตามบัญชีซึ่งในทางปฏิบัติจะเกิดความต่างของบัญชีและภาษี

เมื่อบัญชีตัดค่าเสื่อมเป็นรายจ่ายสูงกว่าพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 กำหนด  บัญชีมีการทบทวนเปลี่ยนแปลงอายุการใช้งานของทรัพย์สินใหม่ และดำเนินการเปลี่ยนแปลงทันทีแต่ในทางภาษีเปลี่ยนไม่ได้ต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อน

    2. รายจ่ายที่ทางบัญชีถือเป็นรายจ่ายแต่ทางภาษีไม่ให้ถือเป็นรายจ่าย เช่น หนี้สูญในทางบัญชีจะมีกฎเกณฑ์ในการตั้งสำรองหนี้สงสัยจะสูญและรับรู้เป็นรายจ่ายในงบกำไรขาดทุน แต่ในทางภาษีไม่อนุญาตให้หักเป็นรายจ่ายได้จนกว่าจะได้ดำเนินการตามที่กฎกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้กำหนดไว้ อาทิเช่น

“การจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ ในกรณีหนี้ของลูกหนี้แต่ละราย มีจำนวนเกิน 500,000 บาทขึ้นไป ต้องดำเนินการดังต่อไปนี้ ให้ติดตามทวงถามให้ชำระหนี้ตามสมควรแก่กรณี โดยมีหลักฐาน การติดตามทวงถามอย่างชัดแจ้งและไม่ได้รับชำระหนี้ โดยปรากฏว่า (ก) ลูกหนี้ถึงแก่ความตาย เป็นคนสาบสูญ หรือมีหลักฐานว่า หายสาบสูญไป และไม่มีทรัพย์สินใด ๆ จะชำระหนี้ได้ (ข) ลูกหนี้เลิกกิจการ และมีหนี้ของเจ้าหนี้รายอื่นมีบุริมสิทธิเหนือทรัพย์สินทั้งหมดของลูกหนี้อยู่ในลำดับก่อนเป็นจำนวนมากกว่าทรัพย์สินของลูกหนี้ ได้ดำเนินการฟ้องลูกหนี้ในคดีแพ่งหรือได้ยื่นคำขอเฉลี่ยหนี้ในคดี ที่ลูกหนี้ถูกเจ้าหนี้รายอื่นฟ้องในคดีแพ่ง และในกรณีนั้น ๆ ได้มีคำบังคับหรือคำสั่งของศาลแล้วแต่ลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินใด ๆ จะชำระหนี้ได้ หรือ ได้ดำเนินการฟ้องลูกหนี้ในคดีล้มละลายหรือได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ในคดีที่ลูกหนี้ถูก เจ้าหนี้รายอื่นฟ้องในคดีล้มละลาย และในกรณีนั้น ๆ ได้มีการประนอมหนี้กับลูกหนี้โดยศาลมีคำสั่งเห็นชอบด้วยกับการประนอมหนี้นั้น หรือลูกหนี้ถูกศาลพิพากษาให้เป็นบุคคลล้มละลายและได้มีการแบ่งทรัพย์สินของลูกหนี้ครั้งแรกแล้ว”

   3. รายจ่ายที่ทางบัญชีไม่รับรู้เป็นรายจ่ายแต่ทางภาษีถือเป็นรายจ่ายได้ เช่น กรมสรรพากร มีประกาศกฎหมายกำหนดให้หักรายจ่ายบางประเภทได้สองเท่า เช่น การบริจาคเงินหรือทรัพย์สินให้แก่ สถานพยาบาลของทางราชการ (พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 663) พ.ศ. 2561 แต่ต้องไม่เกิน 10% ของกำไรสุทธิก่อนหักรายจ่ายสาธารณกุศล)

            ความต่างของบัญชีและภาษีดังกล่าวข้างต้นที่หยิบยกมาเป็นเพียงส่วนน้อย และจะมีเพิ่มมากขึ้นในอนาคตเนื่องจากมาตรฐานบัญชีจะปรับเปลี่ยนไปอีกในขณะที่กฎหมายภาษียังคงเดิม แม้ว่าสภาวิชาชีพบัญชีจะได้ขอให้กรมสรรพากรพิจารณาปรับให้การรับรู้รายได้รายจ่ายทางภาษีให้ตรงกับมาตรฐานบัญชีก็ตาม กรมสรรพากรก็ปรับให้เป็นส่วนน้อย ดังนั้น จึงเป็นความจำเป็นที่นักบัญชีภาษีอากรต้องเข้ามามีบทบาทที่สำคัญในส่วนนี้เพื่อทำการปรับปรุงกำไรในการเสียภาษีให้ถูกต้อง

เรียบเรียงโดย..นางชลลดา ฟูวัฒนศิลป์ ที่ปรึกษาคณะกรรมการวิชาชีพบัญชีด้านภาษีอากร