ขอเรียนตอบคำถามของท่านสมาชิก โดยท่านควรปรึกษาปัญหาดังกล่าวกับผู้สอบบัญชี ซึ่งเป็นผู้เข้าใจเนื้อหาข้อเท็จจริงและเห็นเอกสารของบริษัทเชิงละเอียด ซึ่งคำตอบดังต่อไปนี้เป็นเพียงหลักการทั่วไปโดยปกติตามมาตรฐาน ซึ่งไม่เป็นข้อยุติ โดยอาจเปลี่ยนแปลงได้ขึ้นอยู่กับเนื้อหาข้อเท็จจริงอื่นที่เกิดขึ้นในอนาคต
- TFRS 3 (ปรับปรุง 2558) เรื่อง การรวมธุรกิจ
- การรวมธุรกิจ รวมถึง การที่กรรมการเข้าไปซื้อหุ้น ? / บริษัทเข้าไปซื้อหุ้น
การรวมธุรกิจตาม TFRS 3 ภาคผนวก ก คือรายการหรือเหตุการณ์อื่นใดซึ่งทำให้ผู้ซื้อได้อำนาจในการควบคุมธุรกิจหรือกลุ่มธุรกิจ รายการซึ่งเป็นการควบรวมจริง หรือเทียบเท่าการควบรวม ถือเป็นการรวมธุรกิจตามที่กล่าวไว้ใน TFRS 13
การที่กิจการ(บริษัท)ผู้ซื้อได้มาซึ่งอำนาจควบคุมในอีกธุรกิจหนึ่ง (บริษัทหรือกลุ่มของกิจกรรมเชิงเศรษฐกิจ) ซึ่งโดยปกติจะหมายถึงการที่บริษัทเข้าไปซื้อธุรกิจ (อ้างอิงคำนิยามของธุรกิจตาม TFRS 3 ซึ่งบริษัทต้องประเมินว่ารายการหรือเหตุการณ์ใดเข้าข่ายคำนิยามธุรกิจ) ของอีกบริษัทหนึ่ง หรือซื้อหุ้นของอีกบริษัทหนึ่งจากผู้ถือหุ้นเดิม
ในทางปฏิบัติ กรรมการซึ่งเป็นบุคคลไม่มีหน้าที่จัดทำงบการเงิน ดังนั้นการที่กรรมการเข้าไปซื้อหุ้นจึงไม่ได้อยู่ในขอบเขตของมาตรฐานฯฉบับนี้
นอกจากนี้ TFRS 3 ไม่ถือปฏิบัติกับการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน ซึ่งคือ การรวมธุรกิจซึ่งกิจการหรือธุรกิจทั้งหมดที่นำมารวมกันอยู่ภายใต้การควบคุมสูงสุดโดยบุคคล กิจการ กลุ่มบุคคล หรือกลุ่มกิจการเดียวกันทั้งก่อนหรือหลังการรวมธุรกิจ และการควบคุมนั้นไม่เป็นการควบคุมชั่วคราว โดยหากเป็นการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน กิจการต้องพิจารณาจากแนวปฏิบัติการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน ซึ่งสามารถดาวโหลดได้ที่เว็บไซต์สภาวิชาชีพบัญชี http://www.fap.or.th/images/column_1359010309/Under%20C_.pdf
- การจัดตั้งบริษัทในเครือใหม่ และการเข้าไปถือหุ้น ถือเป็นการรวมธุรกิจหรือไม่ ? / ถ้าถือเป็นการรวมธุรกิจ ต้องเป็นธุรกิจประเภทเดียวกันหรือไม่
หากการจัดตั้งบริษัทใหม่ บริษัทได้เข้าไปเป็นผู้ถือหุ้นตั้งแต่วันแรก ถือเป็นเงินลงทุนในบริษัทอื่นหากบริษัทไม่มีการควบคุม หรือมีอิทธิอย่างมีนัยสำคัญหรือการควบคุมร่วมกัน เนื่องจากไม่มีผู้ถูกซื้อ แต่เกิดจากการที่บริษัทผู้ถูกลงทุนนำหุ้นสามัญออกขาย
โดยปกติการรวมธุรกิจเป็นการซื้อหุ้นจากบุคคลอื่น หรือกิจการอื่น โดยไม่จำเป็นต้องเป็นธุรกิจประเภทเดียวกัน
- TFRS 8 (ปรับปรุง 2558) เรื่อง ส่วนงานดำเนินงาน
- จำเป็นต้องแยกประเภทรายได้ ค่าใช้จ่าย ตามภูมิศาสตร์หรือไม่ เช่น แยกตามสาขา เพราะปกติกิจการแยกตามประเภทของสินเชื่ออยู่แล้ว
เกณฑ์ในการแยกส่วนงานดำเนินงานให้เป็นไปตามที่ผู้บริหารสูงสุดของบริษัทใช้ในการบริหารงานภายในองค์กรเป็นหลัก มาตรฐานฉบับนี้มิได้ระบุตายตัวว่าต้องใช้เกณฑ์ใด เช่น หากผู้บริหารสูงสุดใช้เกณฑ์ประเภทของผลิตภัณฑ์ในการวางแผนและตัดสินใจงบการเงินภายในของบริษัท กิจการต้องเปิดเผยรายได้ ค่าใช้จ่ายของแต่ละส่วนงานดำเนินงานตามประเภทของผลิตภัณฑ์
ในขณะเดียวกัน หากผู้บริหารสูงสุดใช้เกณฑ์ทางภูมิศาสตร์ในการวางแผนและตัดสินใจงบการเงินภายในของบริษัท กิจการต้องเปิดเผยรายได้ ค่าใช้จ่ายของแต่ละส่วนงานดำเนินงานตามภูมิศาสตร์
โดยกิจการต้องรายงานข้อมูลเชิงภูมิศาสตร์ ดังต่อไปนี้ ยกเว้นไม่มีข้อมูลที่จำเป็นหรือต้นทุนในการจัดทำข้อมูลสูงเกินไป
- รายได้จากลูกค้าภายนอก จากประเทศที่กิจการตั้งอยู่ และจากประเทศอื่น ๆ ทุกประเทศที่กิจการมีรายได้ ในกรณีที่รายได้จากลูกค้าภายนอกจากประเทศใดประเทศหนึ่งมีสาระสำคัญ ต้องมีการเปิดเผยรายได้นั้นแยกต่างหาก และกิจการต้องเปิดเผยหลักเกณฑ์ที่ใช้ในการแยกรายได้จากลูกค้าภายนอกของแต่ละประเทศ
- สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนนอกจากเครื่องมือทางการเงิน สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอตัดบัญชี สินทรัพย์ผลประโยชน์หลังออกจากงาน และสิทธิตามสัญญาประกันภัย ที่ตั้งอยู่ในประเทศที่กิจการดำเนินการอยู่ และตั้งอยู่ในประเทศอื่น ๆ ที่กิจการถือครองสินทรัพย์อยู่ในกรณีที่สินทรัพย์ที่อยู่ในประเทศใดประเทศหนึ่งมีจำนวนที่มีสาระสำคัญ สินทรัพย์เหล่านั้นต้องมีการเปิดเผยแยกต่างหาก
จำนวนที่รายงานต้องนำมาจากข้อมูลทางการเงินซึ่งถูกใช้ในการจัดทำงบการเงินของกิจการหากไม่มีข้อมูลที่จำเป็นหรือต้นทุนในการจัดทำข้อมูลสูงเกินไป กิจการต้องเปิดเผยข้อเท็จจริงนี้ กิจการอาจจะนำเสนอยอดรวมของข้อมูลทางภูมิศาสตร์ของกลุ่มประเทศเพิ่มเติมจากที่กำหนดไว้
- TFRS 12 (ปรับปรุง 2558) เรื่อง การเปิดเผยข้อมูลที่กำหนดไว้สำหรับกิจการที่ดำเนินธุรกิจด้านการลงทุน
- กรณีที่กิจการไม่ได้มีกิจกรรมการลงทุนเป็นกิจกรรมหลัก จำเป็นต้องนำมาตรฐานนี้มาปฏิบัติใช้หรือไม่ อีกทั้งกิจการเป็นบริษัทย่อย ที่มีบริษัทแม่ถือหุ้นเป็นส่วนใหญ่ และมีกิจการหลักคือกิจกรรมทางการเงิน จำเป็นต้องเปิดเผยข้อมูลส่วนนี้เข้าไปในหมายเหตุประกอบงบการเงินหรือไม่
หากกิจการมีส่วนได้เสียในกิจการอื่นอย่างมีนัยสำคัญ (เช่น มีบริษัทย่อย มีอิทธิพลในการตัดสินใจในกิจการอื่น มีการร่วมการงาน หรือมีกิจการซึ่งมีโครงสร้างเฉพาะตัวซึ่งไม่ได้รวมอยู่ในงบการเงินรวม) กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลตาม TFRS12 ครับ โดยกิจการสามารถพิจารณาจากรายละเอียดที่ต้องเปิดเผยตาม TFRS 12 ครับ
นอกจากนี้ กิจการต้องพิจารณามาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 24 (ปรับปรุง 2558) เรื่อง การเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับบุคคลหรือกิจการที่เกี่ยวข้องกัน เพื่อให้การเปิดเผยข้อมูลของกิจการที่มีรายการกับบุคคลหรือกิจการที่เกี่ยวข้องกันครบถ้วนสมบูรณ์
- TAS 16 (ปรับปรุง 2558) เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์
- กิจการไม่มีที่ดิน และอาคารเป็นของตนเอง มีเพียงอุปกรณ์อย่างเดียว เช่น เครื่องใช้สำนักงาน รถยนต์ ถือว่า เข้าเงื่อนไข เพื่อบริหารงาน และคาดว่าจะใช้ประโยชน์มากกว่า 1 ปีคามคำนิยามที่ดิน อาคารและอุปกรณ์หรือไม่ หากเข้าเงื่อนไข ให้รับรู้ในราคาทุน? หรือตีราคาใหม่?
อุปกรณ์ดังกล่าวเข้าเงื่อนไขของ TAS16 ตามเหตุผลที่ท่านให้มา โดย ณ วันแรกที่ได้มาให้รับรู้ด้วยราคาทุนเสมอ แต่สามารถเลือกปฏิบัติกับการรับรู้ภายหลังการได้มาครั้งแรกของสินทรัพย์ดังกล่าวในราคาทุนหรือราคาที่ตีใหม่ได้ครับ (โดยย่อหน้าที่ 31 TAS 16 ระบุว่า หากที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์สามารถวัดมูลค่ายุติธรรมได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการสามารถแสดงรายการเป็นราคาที่ตีใหม่ได้) แต่ปฏิบัติด้วยวิธีใดให้ถือใช้กับทั้งหมวดของสินทรัพย์นั้น ไม่สามารถเลือกปฏิบัติเป็นรายสินทรัพย์ได้ เช่น ที่ดิน อาจใช้วิธีราคาที่ตีใหม่ ในขณะที่อาคารและอุปกรณ์ใช้ราคาทุนเดิมได้ แต่ไม่อนุญาตให้ใช้ต่างวิธีสำหรับสินทรัพย์ในหมวดเดียวกัน
- TAS 24 (ปรับปรุง 2558) เรื่อง การเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับบุคคลหรือกิจการที่เกี่ยวข้องกัน
- นำมาตรฐานนี้มาบังคับใช้ในกรณีกิจการมีกิจกรรมทางธุรกิจผ่านบริษัทย่อย บริษัทร่วมบ่อยครั้งใช่หรือไม่
ถ้ามีรายการกับกิจการที่อยู่ภายใต้ขอบเขตและคำนิยามของบุคคลหรือกิจการที่เกี่ยวข้องกันตามมาตรฐานฉบับนี้ก็ต้องเปิดเผยครับ TAS 24 ครอบคลุมถึงรายการที่เกิดขึ้นกับบุคคลที่เกี่ยวข้องกัน ค่าตอบแทนกรรมการและผู้บริหารสำคัญ ไม่ใช่แค่ธุรกรรมกับบริษัทย่อยหรือบริษัทร่วมเท่านั้น ทั้งนี้ให้อยู่บนพื้นฐานของการใช้ดุลยพินิจในการเปิดเผยข้อมูล ตามที่กำหนดในย่อหน้าที่ 27 ของมาตรฐานฉบับนี้ครับ
- จำเป็นต้องปรับเปลี่ยนการบันทึกบัญชีที่มีอยู่เดิมหรือไม่
- การเปิดเผยดังกล่าว ไม่เกี่ยวข้องกับการบันทึกบัญชีครับ
- เดิมมีการเปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงินอยู่แล้ว ต้องเพิ่มเติมส่วนไหนบ้าง?
การเปิดเผยข้อมูลขึ้นอยู่กับรายละเอียดและข้อกำหนดให้เปิดเผยตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ซึ่งบางรายการสามารถทำได้ทั้งบนงบแสดงฐานะการเงิน งบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่วนของเจ้าของ และงบกระแสเงินสด แต่บางรายการต้องแสดงบนงบแสดงฐานะการเงิน งบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่วนของเจ้าของ และงบกระแสเงินสด (ดูจากมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 เรื่องการนำเสนองบการเงิน และมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 7 เรื่อง งบกระแสเงินสด) แต่ถ้าบางรายการกำหนดให้เปิดเผยที่ใดที่หนึ่งก็ได้ ถ้าบนงบแสดงฐานะการเงิน งบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่วนของเจ้าของ และงบกระแสเงินสด ยังไม่ได้เปิดเผยรายการแยกต่างหากให้เป็นไปตามมาตรฐาน ก็ให้เปิดเผยเพิ่มเติมในหมายเหตุประกอบงบการเงิน
- TAS 27 (ปรับปรุง 2558) เรื่อง งบการเงินเฉพาะกิจการ
- เดิมกิจการเป็นบริษัทลูก ที่มีบริษัทแม่ถือหุ้นเกินกึ่งหนึ่ง เมื่อจดทะเบียนเข้าตลาดหลักทรัพย์ กิจการถือเป็นบริษัทใหญ่หรือไม่ ?
การจัดโครงสร้างกิจการไม่สัมพันธ์กับการจดทะเบียนเข้าตลาดหลักทรัพย์ วิธีดูว่าบริษัทใดเป็นบริษัทใหญ่ ให้เป็นไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 10 (ปรับปรุง 2558) เรื่อง งบการเงินรวม โดยให้ดูว่าผู้ที่มีการควบคุมกิจการอื่น ถือเป็นบริษัทใหญ่โดยไม่ดูสัดส่วนการถือหุ้นเป็นสำคัญ
- กิจการยังไม่มีบริษัทย่อย งบการเงินเฉพาะกิจการจำเป็นต้องนำมาปฏิบัติหรือไม่
กิจการต้องพิจารณาก่อนว่ากิจการมีการควบคุมในกิจการอื่น ตาม TFRS 10 หรือไม่ หรือกิจการมีอิทธิพลอย่างมีนัยสำคัญ หรือมีการควบคุมร่วมกันหรือไม่ โดยงบการเงินเฉพาะกิจการจะถือปฏิบัติเมื่อมีการจัดทำงบการเงินรวม หรืองบการเงินที่แสดงเงินลงทุนตามวิธีส่วนได้เสีย และต้องการจัดทำงบการเงินเฉพาะกิจการเพื่อให้ข้อมูลเพิ่มเติมกับผู้ใช้งบ
- TAS 40 (ปรับปรุง 2558) เรื่อง อสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน
- การได้มาของอสังหาริมทรัพย์โดยการลงทุนได้มาจากกิจการอื่น เข้าข่ายมาตรฐานที่เกี่ยวข้องกับการรวมธุรกิจหรือไม่ หากเกี่ยวข้องต้องเปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงินในส่วนไหน
TAS 40 ย่อหน้าที่ 14ก ระบุว่า กิจการต้องใช้ดุลยพินิจในการกำหนดว่าการได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนเป็นการได้มาซึ่งสินทรัพย์หรือกลุ่มของสินทรัพย์หรือการรวมธุรกิจภายใต้ขอบเขตของ TFRS 3 หรือไม่ หากเป็นตามขอบเขตของ TFRS 3 กิจการควรอ้างอิงไปยัง TFRS 3 การพิจารณาว่ารายการดังกล่าวเป็นไปตาม TFRS 3 ต้องพิจารณาจาก TFRS 3
ทั้งนี้คำตอบข้างต้นให้ท่านปรึกษาผู้สอบบัญชีของบริษัทโดยอ้างอิงมาตรฐานการรายงานทางการเงินทุกฉบับที่มีอยู่เพื่อประกอบการพิจารณาและตัดสินใจต่อไป
